Что такое правило «пяти процентов»

Для начала остановимся на общих правилах раздельного учета НДС. Напомним, что данный учет должны организовывать те налогоплательщики, которые ведут одновременно как облагаемые, так и необлагаемые НДС виды деятельности. А нужен такой раздельный учет для того, чтобы правильно определить сумму НДС, которую можно заявить к вычету. Зафиксированы правила раздельного учета в статье 170 НК РФ.

Если обобщить, то законодатели вводят два метода определения сумм вычетов для организаций, совмещающих облагаемые и необлагаемые НДС операции – прямой и косвенный. Первый применяется в тех случаях, когда точно известно, в какой именно деятельности будет использоваться приобретенный товар (работа, услуга). Если в облагаемой деятельности, то весь «входной» НДС ставится к вычету. Если же товар (работа, услуга) покупался для использования в необлагаемой деятельности, то вычет не применяется.

Косвенный метод, как не трудно догадаться, нужен для тех случаев, когда товар (работа, услуга) будет применяться в обоих видах деятельности. Например, купленное программное обеспечение установлено на кассах, через которые будут пробиваться чеки как по облагаемым НДС товарам, так и по необлагаемым. Другой пример – одно и то же оборудование используется для упаковки как облагаемых НДС товаров, так и необлагаемых. Подобных ситуаций может быть множество.

По своей сути, косвенный метод предполагает формирование пропорции, определяющей долю облагаемых (или необлагаемых) операций в общем объеме деятельности организации (п. 4 ст. 170 НК РФ). В этой же норме сказано, что если доля необлагаемых операций не превысит пяти процентов в общем объеме деятельности организации, то можно применить вычет НДС в полном размере. Именно это положение и принято называть правилом «пяти процентов».

Однако, как это часто бывает, конкретных положений о том, на основании каких показателей налогоплательщик должен считать данную пропорцию, Налоговый кодекс не содержит. А это означает, что вероятность споров с налоговой многократно возрастает. Ведь там, где налогоплательщик насчитал 4,9 процента, инспекция, применив другие показатели, может насчитать 5,1 процента. Но неприятностей можно избежать.

Главный документ – учетная политика

Советы о том, как это сделать, дают сами налоговики. Так, в письме № КЕ-4-3/4475 Федеральная налоговая служба указала, что налогоплательщик, формируя свою учетную политику для целей налогообложения, может включить в нее раздел, посвященный раздельному учету НДС. При этом плательщик вправе сам определить, какие показатели будут взяты за основу для такого распределения.

От себя также добавим, что не стоит ограничиваться закреплением в учетной политике показателей для раздельного учета. Кроме этого, желательно указать, будут ли показатели округляться, и если да, то по каким правилам. Также в учетной политике не помешает зафиксировать порядок сбора данных, сроки их передачи в бухгалтерию и должности ответственных за это лиц.

Что касается критериев расчета пропорции, то ФНС указывает следующие возможные варианты: прямые затраты, численность персонала, фонд оплаты труда, стоимость основных фондов. Отметим, что перечень этот далеко не исчерпывающий. Как мы уже говорили, в самом пункте 4 статьи 170 НК РФ нет четкого указания о том, какие критерии можно использовать для раздельного учета. Это значит, что налогоплательщик вправе выбрать любой обоснованный критерий распределения. Но злоупотреблять этим правом мы бы не советовали – ведь любое нестандартное решение всегда вызывает повышенный интерес со стороны налоговых органов. Поэтому лучше использовать критерии, рекомендованные налоговой службой. Тем более, что она привела достаточно широкий спектр показателей, который дает возможность для маневра при подгонке пропорции под необходимые пять процентов.

Правило «пяти процентов» в торговле: за и против

Впрочем, получение заветной цифры не всегда означает возможность применить вычет в полном размере без всяких рисков. Виной тому опять же формулировка пункта 4 статьи 170 НК РФ. В нем говорится буквально следующее: «Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство». Обратите внимание, что речь идет исключительно о расходах на производство.

ФНС, конечно, не могла упустить этот момент из виду. В письме № КЕ-4-3/4475 налоговики прямо сообщили, что организации, ведущие торговую деятельность, воспользоваться правилом «пяти процентов» не могут. Такие налогоплательщики должны делить вычет, независимо от доли необлагаемых операций в общем обороте компании. При этом, согласно позиции налоговой службы, не имеет значения, занимается организация только торговой деятельностью или же она совмещает торговлю и производство.

В подтверждение данного вывода ФНС привела мнение Высшего арбитражного суда, высказанное в определении от 30.04.08 № 3302/08. И одновременно налоговики вступили в заочный спор с Минфином России, который в том же 2008 году разъяснил, что торговые организации наравне с производственными предприятиями могут использовать пункт 4 статьи 170 НК РФ. И те, и другие вправе применить вычет в полном размере, если доля необлагаемых операций не превышает пяти процентов (письмо Минфина от 29.01.08 № 03-07-11/37).

Наличие подобного разъяснения Минфина, безусловно, сильно снижает значимость запрета, установленного налоговой службой. Однако позицию ВАС тоже нельзя оставлять без внимания. Поэтому, давайте, разберемся, действительно ли суд высшей арбитражной инстанции запретил торговой организаций применить правило «пяти процентов». Для этого обратимся к тексту определения ВАС, на которое ссылаются налоговики.

Из текста определения следует, что этот судебный акт является так называемым «отказным» определением, которым судьи ВАС вообще отказались разбирать дело. Оно было направлено на новое рассмотрение в связи с процессуальными нарушениями, допущенными в нижестоящих судах. Суть проблемы ВАС РФ даже не оценивал.

Если же посмотреть материалы дела, которое было отправлено на новое рассмотрение, то можно увидеть, что спор был вовсе не о том, может ли торговая организация применять правило пункта 4 статьи 170 НК РФ. Ситуация была сложнее – торговая организация совмещала разные системы налогообложения (общую и «вмененку»). А это, как говорится, уже совсем другая история.

Таким образом, реальных аргументов против применения правила «пяти процентах» в торговых организациях в письме налоговой службы № КЕ-4-3/4475 не содержится. Поэтому торговые организации могут применять вычет НДС в полном размере, если доля необлагаемых операций находится в пределах пяти процентов. Риски такого шага невелики.

В защиту этой позиции также можно привести следующий аргумент: законодатель, формулируя правило «пяти процентов», под расходами на производство имел в виду широкое, общеэкономическое толкование данного термина. А именно: расходы на производство добавленной стоимости в той сфере, в которой занят налогоплательщик. То есть речь идет не о производстве в узком смысле (процессе создания некоего материального объекта – ОС, полуфабриката или товара), а о более широком понятии – производстве добавленной стоимости, облагаемой налогом. А такое производство есть не только у заводов, но и у торговых организаций, и у посредников, и у организаций, оказывающих услуги и даже у некоторых некоммерческих организаций.

Наконец, на стороне налогоплательщика в данной ситуации стоят и арбитражные суды. Так ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.12.10 делу № А56-29461/2010 указал, что налогоплательщик, занимающийся наряду с выполнением работ реализацией товаров, вправе применить правило «пяти процентов».